ΑΠ 37/2017 : "Φοροδιαφυγή. Αποδοχή εικονικών τιμολογίων. Ζήτημα συρροής της πράξης αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων και την πράξης της φοροδιαφυγής, όταν τα εικονικά φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για την τέλεση φοροδιαφυγής"

Αριθμός 37/2017 
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΤΟΥ ΑΡΕΙΟΥ ΠΑΓΟΥ
ΣΤ’ ΠΟΙΝΙΚΟ ΤΜΗΜΑ 

Συγκροτήθηκε από τους Δικαστές: Ασπασία Καρέλλου, Αντιπρόεδρο του Αρείου Πάγου (σύμφωνα με την υπ’ αριθμ....2016 πράξη της Προέδρου του Αρείου Πάγου), Χρυσούλα Παρασκευά, Αριστείδη Πελεκάνο - Εισηγητή, Αρτεμισία Παναγιώτου και Χρήστο Βρυνιώτη, Αρεοπαγίτες.

Συνήλθε σε δημόσια συνεδρίαση στο Κατάστημά του στις 4 Οκτωβρίου 2016, με την παρουσία του Αντεισαγγελέα του Αρείου Πάγου Βασιλείου Πλιώτα (γιατί κωλύεται η Εισαγγελέας) και του Γραμματέως Χαράλαμπου Αθανασίου, για να δικάσει την αίτηση του αναιρεσείοντος - κατηγορουμένου Κ. Κ. του Θ., κατοίκου ..., που εκπροσωπήθηκε από τον πληρεξούσιο δικηγόρο του ΧΚ, για αναίρεση της υπ’ αριθ. 139/2016 αποφάσεως του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Λαρίσης. 

Με πολιτικώς ενάγον το Ελληνικό Δημόσιο, νομίμως εκπροσωπούμενο, που εκπροσωπήθηκε από την Πάρεδρο του ΝΣΚ, ΑΒ.

Το Τριμελές Εφετείο Κακουργημάτων Λαρίσης με την ως άνω απόφασή του διέταξε όσα λεπτομερώς αναφέρονται σ’ αυτή, και o αναιρεσείων - κατηγορούμενος ζητεί την αναίρεση αυτής, για τους λόγους που αναφέρονται στην από 21 Ιανουαρίου 2016 αίτησή του αναιρέσεως, η οποία καταχωρίστηκε στο οικείο πινάκιο με τον αριθμό ...2016 

Αφού άκουσε 

Τον πληρεξούσιο δικηγόρο του αναιρεσείοντος, την Πάρεδρο του ΝΣΚ του πολιτικώς ενάγοντος Ελληνικού Δημοσίου, που ζήτησαν όσα αναφέρονται στα σχετικά πρακτικά και τον Αντεισαγγελέα, που πρότεινε να απορριφθεί η προκείμενη αίτηση αναίρεσης.

ΣΚΕΦΘΗΚΕ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ ΝΟΜΟ

Κατά το άρθρο 94 παρ. 1 και 2 ΠΚ, πραγματική συρροή υπάρχει όταν με περισσότερες υλικές πράξεις του υπαιτίου τελούνται ισάριθμα αυτοτελή εγκλήματα, για τα οποία επιβάλλονται αντίστοιχες αυτοτελείς ποινές και τελικά επιβάλλεται μία συνολική εκτιτέα ποινή με τον προβλεπόμενο τρόπο επαύξησης της βαρύτερης από αυτές, ενώ κατ’ ιδέα (ή τυπική) αληθινή συρροή υπάρχει όταν με μία υλική πράξη του υπαιτίου τελούνται περισσότερα αυτοτελή εγκλήματα, για τα οποία επιβάλλονται αντίστοιχες ποινές και τελικά επαυξάνεται ελεύθερα η βαρύτερη από αυτές μέχρι το ανώτατο όριο του είδους της ποινής βάσης (εκτός αν προβλέπεται διαφορετικά με ειδική διάταξη νόμου). Τόσο η πραγματική όσο και η αληθινή κατ’ ιδέα συρροή μπορεί να προσβάλλει, το ίδιο έννομο αγαθό (ομοειδής συρροή) ή διαφορετικά έννομα αγαθά (ετεροειδής συρροή). Αντίθετα, φαινομενική συρροή ή συρροή νόμων, στην οποία δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις για τη συρροή εγκλημάτων του άρθρου 94 ΠΚ, υπάρχει όταν η εγκληματική δράση του υπαιτίου εμφανίζεται (φαίνεται) να εμπίπτει στο πραγματικό περισσότερων ποινικών νόμων, αλλά, από τη λογική και αξιολογική συσχέτιση αυτών και με βάση τις αρχές της ειδικότητας, της επικουρικότητας και της απορρόφησης, συνάγεται ότι στη συγκεκριμένη περίπτωση μόνο ένας έχει εφαρμογή και αποκλείονται η λοιποί, ώστε να τελείται μία μόνο αξιόποινη πράξη, για την οποία επιβάλλεται μία ποινή. Ειδικότερα, με βάση την αρχή της ειδικότητας, αν δύο ποινικές διατάξεις τελούν σε σχέση γενικής προς ειδική και δεν υπάρχει ρήτρα επικουρικότητας, η ειδική διάταξη αποκλείει την εφαρμογή της γενικής. Με βάση της αρχή της επικουρικότητας, αν η μία ποινική διάταξη είναι επικουρική έναντι της άλλης, έχει εφαρμογή η αυστηρότερη. Ενώ, με βάση την αρχή της απορρόφησης, αν οι περισσότερες πράξεις δεν είναι μεταξύ τους ανεξάρτητες και αυτοτελώς κολάσιμες, επειδή συγκροτούν την έννοια του ίδιου εγκλήματος και με την εφαρμογή της μίας ποινικής διάταξης καλύπτεται πλήρως η απαξία και η υπόσταση της πράξης του υπαιτίου, οι λοιπές απορροφώνται, όπως συμβαίνει όταν είτε η μία πράξη (στο σύνολο της) είναι στοιχείο της αντικειμενικής υπόστασης ή επιβαρυντική περίπτωση της άλλης είτε προσβάλλει, το ίδιο έννομο αγαθό και τελέστηκε για να γίνει δυνατή η τέλεση της άλλης που ακολούθησε (αναγκαίο μέσο τέλεσής της) ή η νεότερη πράξη αποτελεί αναγκαία συνέπεια εκείνης που προηγήθηκε (Ολ.ΑΠ 179/90). Στην περίπτωση της αληθινής κατ’ ιδέα συρροής, το δεδικασμένο (ή η εκκρεμοδικία) εξαντλείται στην αξιόποινη πράξη, για την οποία ασκήθηκε η ποινική δίωξη, και δεν κωλύεται νέα ποινική δίωξη για την άλλη πράξη, που συρρέει κατ’ ιδέα με την πρώτη και δεν έχει κριθεί (ΟλΑΠ 1110/82). Κατά το άρθρο 57 παρ. 1 και 3 ΚΠΔ, αν κάποιος έχει αμετάκλητα καταδικαστεί ή αθωωθεί ή έχει παύσει η ποινική δίωξη εναντίον του, δεν μπορεί να ασκηθεί και πάλι σε βάρος του δίωξη για την ίδια πράξη, ακόμη και αν δοθεί σ’ αυτή διαφορετικός νομικός χαρακτηρισμός. Αν, παρά την απαγόρευση αυτή, ασκηθεί ποινική δίωξη, κηρύσσεται απαράδεκτη λόγω δεδικασμένου. Από τη διάταξη αυτή προκύπτει ότι για την ύπαρξη δεδικασμένου, που στοιχειοθετεί λόγο αναίρεσης από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. ΣΤ’ ΚΠΔ, πρέπει να συντρέχουν : α) αμετάκλητη απόφαση (ή βούλευμα) που αποφαίνεται για τη βασιμότητα ή μη της κατηγορίας ή παύει οριστικά την ποινική δίωξη για μια αξιόποινη πράξη ή την κηρύσσει απαράδεκτη (τυπικό δεδικασμένο), β) ταυτότητα προσώπου και γ) ταυτότητα πράξης, ως προς το πραγματικό σκέλος της στο σύνολο του (τρόπο, χρόνο, τόπο και λοιπές ιστορικές περιστάσεις τέλεσης της) και ανεξάρτητα από τον νομικό χαρακτηρισμό της, που περιλαμβάνει τόσο την πράξη του δράστη (ενέργεια ή παράλειψη) όσο και το αξιόποινο αποτέλεσμα που προκλήθηκε από αυτή, αμέσως με την τέλεσή της ή σε μεταγενέστερο χρόνο.

Εξάλλου, από τις διατάξεις των άρθρων 36, 43, 125 και 132 ΚΠΔ συνάγεται ότι, εάν ασκηθεί νέα ποινική δίωξη σε βάρος του ίδιου προσώπου για την ίδια πράξη, δημιουργείται εκκρεμοδικία, για την οποία δεν υπάρχει ειδική ρύθμιση στον νόμο, αλλά έχει γι’ αυτή ανάλογη εφαρμογή η διάταξη του άρθρου 57 παρ. 3 ΚΠΔ για το δεδικασμένο. Έτσι, καταρχήν, κηρύσσεται απαράδεκτη η δεύτερη ποινική δίωξη, εφόσον η πρώτη ποινική δίωξη έχει κριθεί οριστικά, αλλά όχι αμετάκλητα. Διαφορετικά, αν δεν κηρυχτεί απαράδεκτη η δεύτερη ποινική δίωξη και εκδικαστεί η σχετική κατηγορία, στοιχειοθετείται λόγος αναίρεσης από το άρθρο 510 στοιχ. Η’ ΚΠΔ για υπέρβαση εξουσίας. Ο ισχυρισμός για ύπαρξη εκκρεμοδικίας είναι αυτοτελής και πρέπει να έχει προβληθεί στο δικαστήριο της ουσίας, η δε προβολή του για πρώτη φορά στον Άρειο Πάγο είναι απαράδεκτη. Επίσης, για να είναι παραδεκτός ο λόγος αναίρεσης για υπέρβαση εξουσίας λόγω ύπαρξης εκκρεμοδικίας, πρέπει να αναφέρεται στο αναιρετήριο με τρόπο σαφή και ορισμένο, ότι είναι οριστική και όχι αμετάκλητη η προγενέστερη απόφαση, που εκδόθηκε για την ίδια αξιόποινη πράξη κατά του ίδιου κατηγορουμένου, τα πραγματικά περιστατικά που είναι αναγκαία για να διακριβωθεί η ταυτότητα της πράξης και οι παραδοχές της προσβαλλόμενης απόφασης, με βάση τις οποίες (εσφαλμένα) αποκρούστηκε η ύπαρξη εκκρεμοδικίας. Η απόφαση που απορρίπτει παραδεκτό και νόμιμο αυτοτελή ισχυρισμό εκκρεμοδικίας πρέπει να περιέχει την επιβαλλόμενη από το Σύνταγμα και τον ΚΠΔ ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, η έλλειψη της οποίας παρέχει λόγο αναίρεσης από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ’ ΚΠΔ, ενώ η μη απάντηση του δικαστηρίου σε τέτοιο ισχυρισμό συνιστά έλλειψη ακρόασης, που παρέχει λόγο αναίρεσης από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Β’ ΚΠΔ.

Περαιτέρω, από τις διατάξεις των άρθρων 17, 18, και 19 του ν. 2523/1997 (Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία) προκύπτει ότι τα εγκλήματα φοροδιαφυγής που προβλέπονται από τις διατάξεις αυτές αναφέρονται περιοριστικά και μόνο α) στην παράλειψη υποβολής ή στην υποβολή ανακριβούς δήλωσης φόρου εισοδήματος (άρθρο 17 παρ. 1), β) στην μη απόδοση ή ανακριβή απόδοση ΦΠΑ και παρακρατουμένων φόρων, τελών ή εισφορών (άρθρο 18 παρ. 1) και γ) στην έκδοση ή αποδοχή πλαστών, νοθευμένων ή εικονικών φορολογικών στοιχείων (άρθρο 19 παρ. 1). Ειδικότερα, κατά το άρθρο 18 παρ. 1 του ν. 2523/1997, υπό το καθεστώς του οποίου φέρεται ότι τελέστηκε η ένδικη φοροδιαφυγή, όπως αυτό ίσχυε μετά την αντικατάσταση του με την παρ. 2 περ. δ’ και ε’ του άρθρου 2 ν. 3943/2011, "Όποιος, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας, του φόρου κύκλου εργασιών και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών, δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει αυτούς, καθώς και όποιος παραπλανά τη φορολογική αρχή με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών ή με την αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων και λαμβάνει επιστροφή, καθώς και όποιος διακρατεί τέτοιους φόρους, τέλη ή εισφορές, τιμωρείται : α) με φυλάκιση εφόσον το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς ή το ποσό του Φ.Π.Α., που συμψηφίσθηκε ή δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς, ανέρχεται σε ετήσια βάση έως το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ, β) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς ή το ποσό του Φ.Π.Α. που συμψηφίσθηκε ή δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς, ανέρχεται σε ετήσια βάση (πάνω) από το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ μέχρι το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και γ) με κάθειρξη εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει σε ετήσια βάση τα εβδομήντα πέντε χιλιάδες (75.000) ευρώ".

«Ζητήματα συρροής στα εγκλήματα φοροδιαφυγής» (του Ευάγγελου Μπακέλα, Αντεισαγγελέα Εφετών)

[Εισήγηση σε επιμορφωτικό σεμινάριο ΕΣΔΙ “ΕΓΚΛΗΜΑΤΑ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ. ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ ΤΩΝ ΣΧΕΤΙΚΩΝ ΠΡΟΒΛΗΜΑΤΩΝ ΜΕΤΑ ΤΟΝ Ν. 4337/2015 ΚΑΙ ΖΗΤΗΜΑΤΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ"]

Ι. ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΕΣ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ

Από τη διεξοδικότατη ανάπτυξη των εγκλημάτων φοροδιαφυγής και μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο, που προηγήθηκε, παρατηρούμε ότι είναι δυνατόν με την ίδια ενέργεια ή παράλειψη του δράστη να τελούνται περισσότερα εγκλήματα (π.χ. με την αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων, ο υπαίτιος αποδίδει ανακριβώς μικρότερο ποσό Φ.Π.Α. και φόρου εισοδήματος και εξαπατά τη φορολογική αρχή, στην οποία εμφανίζει ψευδώς μεγαλύτερες δαπάνες και κατά συνέπεια λιγότερα κέρδη και εξαιτίας αυτού υποχρέωση απόδοσης μικρότερου ποσού φόρου εισοδήματος και Φ.Π.Α., το μη αποδιδόμενο ποσό του οποίου υπεξαιρεί). Ερευνητέο λοιπόν, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, αν το δεδικασμένο εξαντλείται στην αξιόποινη πράξη για την οποία ασκήθηκε η ποινική δίωξη και ως εκ τούτου, δεν εμποδίζει νέα δίωξη για άλλη αξιόποινη πράξη που δεν κρίθηκε, έστω και αν ένα από τα περισσότερα στοιχεία της τελευταίας πράξης αποτέλεσε συγχρόνως στοιχείο του ήδη κριθέντος εγκλήματος (αληθινή κατ’ ιδέα συρροή) ή αν αντίθετα αυτό (δεδικασμένο) καλύπτει και άλλη πράξη (φαινομένη κατ` ιδέα συρροή).

Για την ύπαρξη δε δεδικασμένου πρέπει, κατά το άρθρο 57 παρ. 1 και 3 Κ.Π.Δ, να συντρέχουν α) αμετάκλητη απόφαση (ή βούλευμα), που αποφαίνεται για τη βασιμότητα ή μη της κατηγορίας ή παύει οριστικά την ποινική δίωξη για μια αξιόποινη πράξη, β) ταυτότητα προσώπου και γ) ταυτότητα πράξης, ως ιστορικού γεγονότος στο σύνολο του, που περιλαμβάνει όχι μόνο την ενέργεια ή παράλειψη του δράστη, αλλά και το αξιόποινο αποτέλεσμα που προκλήθηκε από αυτή.

ΙΙ. Το προστατευόμενο έννομο αγαθό στις διατάξεις περί φοροδιαφυγής ( άρθρο 66 παρ.1-5 Ν. 4174/2013)και του άρθρου 25 του Ν. 1882/1990

O ορθός προσδιορισμός του εννόμου αγαθού στο πεδίο των ειδικών ποινικών νόμων, τις περισσότερες φορές , είναι πιο δυσχερής και αυτό γιατί σε πολλούς ειδικούς ποινικούς νόμους , ειδικά στον χώρο του ονομαζόμενου «οικονομικού εγκλήματος», η θέσπισή τους δεν υποδηλώνει και την τυποποίηση ενός νέου εννόμου αγαθού, που δεν προστατεύεται από τον Ποινικό Κώδικα, αλλά η δικαιολόγηση της ύπαρξής τους συνίσταται, είτε στο να καταστεί πληρέστερη η προστασία του ίδιου εννόμου αγαθού, επεκτείνοντας την ποινική καταστολή και σε συμπεριφορές, που δεν καλύπτονται από τις σχετικές αντικειμενικές υποστάσεις των εγκλημάτων του Ειδικού Μέρους του Ποινικού Κώδικα, είτε στο να διαφοροποιηθεί η ένταση της προστασίας του, σε σχέση με αυτή του κοινού εγκλήματος του ποινικού κώδικα.

Στη θεωρία και στη νομολογία έχουν υποστηριχθεί διαφορετικές απόψεις, για το προστατευόμενο έννομο αγαθό, από τις ποινικές διατάξεις περί φοροδιαφυγής (ήδη Ν. 4174/2013). Έχει υποστηριχθεί ότι προστατευόμενο έννομο αγαθό στο νόμο για την καταστολή της φοροδιαφυγής είναι η «εθνική οικονομία», «το δημόσιο συμφέρον» , «αρχή της γενικής ωφελείας», «η ύπαρξις της πολιτείας» , «η εκπλήρωση της φορολογικής υποχρέωσης που θέτει το δημόσιο με απώτερο σκοπό την προστασία του δημοσίου συμφέροντος», «η αρχή της ισότητας και καθολικότητας των φορολογικών βαρών» , «η φορολογική εξουσία του κράτους και το δημόσιο συμφέρον γενικώς εκ της αποδόσεως εκάστου φόρου» και «η κοινωνική Δικαιοσύνη και η κοινωνική ευημερία» .

Όμως, όλες οι παραπάνω έννοιες είναι εξαιρετικά αόριστες και γενικές, γεγονός που εμποδίζει τον εντοπισμό του πραγματικά θιγόμενου εννόμου αγαθού και δύσκολα θα μπορούσαν να αποτελέσουν προστατευόμενο έννομο αγαθό. Μέσα από τις έννοιες αυτές περισσότερο αναδεικνύονται οι λόγοι, οι οποίοι οδηγούν το νομοθέτη στην ποινικοποίηση πράξεων φοροδιαφυγής, παρά υποδεικνύεται κάποιο εμπειρικά αντιληπτό μέγεθος ως άμεσα και ορατά πληττόμενο από τις πράξεις φοροδιαφυγής.

Άλλη ενδιαφέρουσα άποψη υποστηρίζει ότι το πλέγμα των ποινικών διατάξεων περί φοροδιαφυγής προστατεύει τις διάφορες κατηγορίες φορολογικών αξιώσεων του ελληνικού Δημοσίου, οι οποίες προσδιορίζονται κατά περιεχόμενο κυριαρχικά από τα κρατικά όργανα και αποτελούν αυτοτελή στοιχεία ενεργητικού του, συγκροτώντας έτσι ένα διακριτό τμήμα της περιουσίας του Δημοσίου.

Ορθότερη και κρατούσα σε θεωρία και νομολογία είναι η άποψη, που δέχεται ως προστατευόμενο έννομο αγαθό, από τις διατάξεις περί φοροδιαφυγής των άρθρων 17, 18, 19 του Ν.2523/1997 και ήδη 66 Ν. 4174/2013, αυτό της περιουσίας του Δημοσίου. Τα χρηματικά ποσά, τα οποία αποκρύπτονται ή εξοικονομούνται παράνομα με τις πράξεις της φοροδιαφυγής, είναι ποσά τα οποία ανήκουν στην περιουσία του κράτους και θα έπρεπε να βρίσκονται στα ταμεία του , τα οποία με αυτό τον τρόπο παρουσιάζουν έλλειμμα. Ανεξάρτητα λοιπόν από τον τρόπο επιβολής και τη διαδικασία είσπραξης των φόρων, είναι σαφές ότι καθεμία από τις τυποποιούμενες στο νόμο ποινικές διατάξεις (παράλειψη υποβολής ή η υποβολή ανακριβούς δήλωσης στη φορολογία εισοδήματος - μη απόδοση ή ανακριβής απόδοση ΦΠΑ και παρακρατούμενων φόρων, τελών ή εισφορών – έκδοση ή αποδοχή πλαστών, νοθευμένων ή εικονικών φορολογικών στοιχείων) θέτει σε διακινδύνευση ή βλάπτει την περιουσία του Δημοσίου, είτε με τη μορφή της μείωσης, είτε με τη μορφή της μη αύξησης του ενεργητικού της.

Βέβαια στην περίπτωση των πλαστών ή νοθευμένων φορολογικών στοιχείων συμπροστατευόμενο έννομο αγαθό είναι και αυτό του υπομνήματος .

Περαιτέρω, στην περίπτωση των διατάξεων του νόμου 1882/1990 για τη μη καταβολή χρεών προς το Δημόσιο, ο εντοπισμός του προστατευόμενου εννόμου αγαθού δεν παρουσιάζει ιδιαίτερη δυσκολία και αυτό είναι το ίδιο , δηλαδή αυτό της περιουσίας του Δημοσίου. Έτσι στη διάταξη του άρθρου 25 του Ν.1882/1990, στην οποία προβλέπεται το αδίκημα της μη καταβολής ταμειακά βεβαιωμένων χρεών, τυποποιείται έγκλημα βλάβης της περιουσίας του Δημοσίου, αφού το κράτος, με την μη καταβολή των ήδη βεβαιωμένων χρεών, στερείται από το ενεργητικό της περιουσίας του το αντίστοιχο χρηματικό ποσό.

Η ύπαρξη προστατευόμενου εννόμου αγαθού από τη διάταξη 25 του νόμου 1882/1990 έχει αμφισβητηθεί έντονα, από τον Θ. Παπακυριάκου, ο οποίος υποστηρίζει ότι « η ποινικοποίηση της μη καταβολής ταμειακά βεβαιωμένων (φορολογικών) χρεών προς το Δημόσιο, ιδίως μάλιστα αν λάβει κανείς υπ’ όψη του, ότι η σχετική ποινικοποίηση αναφέρεται σε συμπεριφορές γνήσιας υπερημερίας οφειλέτη και δεν θέτει πρόσθετες προϋποθέσεις για τη θεμελίωση του αξιοποίνου (π.χ. πράξεις καταδολίευσης από την πλευρά του οφειλέτη), εμφανίζεται ιδιαίτερα αμφισβητήσιμη ως προς την εγκληματοπολιτική και δογματική νομιμοποίησή της». Θ. Παπακυριάκου Φορολογικό Ποινικό Δίκαιο, Η ποινική προστασία των φορολογικών αξιώσεων του Ελληνικού Δημοσίου και της ΕΕ στην ελληνική έννομη τάξη, σελ.205).