Γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ. 291/2017 Πρόστιμα. Εικονικά φορολογικά στοιχεία . Εφαρμογή επιεικέστερης διάταξης.

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ / ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ / ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ 
Αριθμός γνωμοδότησης 291 /2017
ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ / (Β' Τμήμα)
Συνεδρίαση της 19ης Δεκεμβρίου 2017 
Σύνθεση: 
Πρόεδρος: Αλέξανδρος Καραγιάννης, Αντιπρόεδρος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Μέλη: Στέφανος Δέτσης, Θεόδωρος Ψυχογυιός, Δημήτριος Χανής, Αλέξανδρος Ροϊλός, Αδαμαντία Καπετανάκη, Ελένη Πασαμιχάλη, Χριστίνα Διβάνη και Διονύσιος Χειμώνας, Νομικοί Σύμβουλοι του Κράτους.
Εισηγήτρια: Χριστίνα Διβάνη, Νομικός Σύμβουλος του Κράτους. 
Αριθμός ερωτήματος: Το υπ αριθμ. πρωτ. ΔΕΑΦ Δ 1178802ΕΞ 2017 έγγραφο της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Γενική Δ/νση Φορολογικής Διοίκησης/Δ/νση Εφαρμογής Άμεσης Φορολογίας/Τμήμα Δ, Γ").
Ερώτημα: Εάν, μετά την κατάργηση των διατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου 55 του Κ.Φ.Δ., δύνανται να τύχουν εφαρμογής οι μεταβατικές διατάξεις της παραγράφου 35 του άρθρου 72 του ΚΦΔ για παραβάσεις έκδοσης εικονικών στοιχείων που η εικονικότητα του στοιχείου αφορά τον χαρακτηρισμό της αναγραφείσας συναλλαγής, που διαπράχθηκαν μέχρι τις 26.7.2013 και μέχρι την κατάθεση του ν. 4337/2015 (12.10.2015) δεν είχαν εκδοθεί οι οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων.

Επί του ανωτέρω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β') γνωμοδότησε ομοφώνως ως ακολούθως: 

Ιστορικό

Από τα έγγραφα της ερωτώσης υπηρεσίας και τα στοιχεία του φακέλου που το συνοδεύουν προκύπτει το ακόλουθο πραγματικό:

1. Με αφορμή υπόθεση σχετικά με την επιβολή προστίμων της παραγράφου 3 του άρθρου 7 του ν. 4337/2015 σε βάρος συγκεκριμένης επιχείρησης για έκδοση εικονικών στοιχείων ως προς την περιγραφόμενη συναλλαγή, που αφορούσαν χρήσεις 2005 έως και 2009, της οποίας επελήφθη και εξέδωκε απόφαση η Δ.Ε.Δ. (Υποδιεύθυνση Επανεξέτασης Θεσσαλονίκης) επί ασκηθείσης ενώπιον της ενδικοφανούς προσφυγής, η ερωτώσα υπηρεσία διατύπωσε αντίθετη νομική άποψη ως προς το γενικότερου ενδιαφέροντος ζήτημα, εάν δύνανται να τύχουν εφαρμογής οι μεταβατικές διατάξεις της παραγράφου 35 του άρθρου 72 του ΚΦΔ, μετά την κατάργηση των διατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου 55 του Κ.Φ.Δ., για παραβάσεις έκδοσης εικονικών στοιχείων, που διαπράχθηκαν μέχρι τις 26.7.2013 και μέχρι την κατάθεση του ν. 4337/2015 (12.10.2015) δεν είχαν εκδοθεί οι οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων, στις περιπτώσεις που η εικονικότητα των στοιχείων αφορά τον χαρακτηρισμό της αναγραφείσας συναλλαγής. 

Νομοθετικό πλαίσιο

2. Στη διάταξη του άρθρου 5 του ν.2523/1997 «Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία» (ΑΊ79), όπως ίσχυε μέχρι την 26.7.2013 για παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι την ημερομηνία αυτή, ορίζονταν τα εξής: «10. Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2), όπως ειδικότερα προσδιορίζεται στις κατ' ιδίαν διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας:

α) ... β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών, η νόθευση αυτών, καθώς και η καταχώρηση στα βιβλία αγορών ή εξόδων που δεν έχουν πραγματοποιηθεί και δεν έχει εκδοθεί φορολογικό στοιχείο, συνιστά ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επισύρει πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου ή καταχώρηση, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ. Π.Α. εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των "χιλίων διακοσίων (1.200) ευρώ" Σε αντίθετη περίπτωση θεωρείται ιδιαίτερη κατηγορία αυτοτελούς παράβασης και επιβάλλεται το πρόστιμο κατ' εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 8 και 9. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας το πρόστιμο της περίπτωσης αυτής, επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%)...».

3. Στην παράγραφο 2 του άρθρου 55 του ν. 4174/2013 «Κώδικας Φορολογικής διαδικασίας» (ΚΦΔ) - (ΑΊ70), που δημοσιεύθηκε στις 26-7-2013, όπως ίσχυε μέχρι και 16-10-2015, δηλαδή πριν την κατάργησή της δυνάμει του άρθρου 3 παρ. 4β του ν.4337/2015 (Α' 129/17-10-2015) ορίζονταν, μεταξύ άλλων, τα εξής:

«Αρθρο 55. Παραβάσεις φοροδιαφυγής

1...2 α)...β)... γ) Σε περίπτωση έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων ή νόθευσης αυτών, καθώς και καταχώρησης στα βιβλία, αγορών ή εξόδων που δεν έχουν πραγματοποιηθεί και δεν έχει εκδοθεί φορολογικό στοιχείο¹ ή λήψης εικονικών στοιχείων επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) της αξίας του στοιχείου. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας.

Εξαιρετικά στις κατωτέρω περιπτώσεις το πρόστιμο της περίπτωσης γ' μειώνεται ως εξής: αα)... ββ)... γγ) ... δδ) Όταν η εικονικότητα του στοιχείου αφορά το χαρακτηρισμό της αναγραφείσας συναλλαγής, η οποία αποδεικνύεται ότι αφορά άλλη υποκρυπτόμενη πραγματική συναλλαγή και κατά συνέπεια η έκδοση του εικονικού στοιχείου δεν επιφέρει καμία απώλεια εσόδων σχετικά με φόρους, επιβάλλεται πρόστιμο για την έκδοση μη προσήκοντος στοιχείου, ύψους πεντακοσίων ευρώ ανά στοιχείο και με ανώτατο ύψος προστίμου πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ ανά ελεγχόμενο φορολογικό έτος».

ΣτΕ (Β') 1623/16 : "Φορολογικές κυρώσεις - Παραγραφή - Παράταση - ΚΒΣ - Πρόστιμα. Συνταγματικές αρχές. Στο πλαίσο της επιβαλλόμενης, από τη συνταγματική αρχή της ασφάλειας του δικαίου, σαφήνειας και προβλεψιμότητας των ρυθμίσεων περί της προθεσμίας παραγραφής και της στενής ερμηνείας, των εξαιρετικού χαρακτήρα ρυθμίσεων περί παρατάσεως αυτής για τον καταλογισμό παραβάσεων των κανόνων της φορολογικής νομοθεσίας και περαιτέρω, για την επιβολή στον παραβάτη σχετικών κυρώσεων, όπως τα πρόστιμα για παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ., δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι η κατά την παράγραφο 5 του άρθρου 9 του ν. 2523/1997 ανάλογη εφαρμογή των περί παραγραφής διατάξεων που ισχύουν στη φορολογία εισοδήματος, αφορά και σε διατάξεις περί παρατάσεως της προθεσμίας παραγραφής, οι οποίες ουδόλως αναφέρονται σε επιβολή κυρώσεων, όπως τα πρόστιμα για τις παραβάσεις του Κ.Β.Σ."

Στο πλαίσο της επιβαλλόμενης, από τη συνταγματική αρχή της ασφάλειας του δικαίου, σαφήνειας και προβλεψιμότητας των ρυθμίσεων περί της προθεσμίας παραγραφής και της στενής ερμηνείας, των εξαιρετικού χαρακτήρα ρυθμίσεων περί παρατάσεως αυτής για τον καταλογισμό παραβάσεων των κανόνων της φορολογικής νομοθεσίας και περαιτέρω, για την επιβολή στον παραβάτη σχετικών κυρώσεων, όπως τα πρόστιμα για παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ., δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι η κατά την παράγραφο 5 του άρθρου 9 του ν. 2523/1997 ανάλογη εφαρμογή των περί παραγραφής διατάξεων που ισχύουν στη φορολογία εισοδήματος, αφορά και σε διατάξεις περί παρατάσεως της προθεσμίας παραγραφής, οι οποίες ουδόλως αναφέρονται σε επιβολή κυρώσεων, όπως τα πρόστιμα για τις παραβάσεις του Κ.Β.Σ.. Συνεπώς, μη νομίμως έκρινε το δίκασαν διοικητικό εφετείο ότι η εφαρμοστέα κατ' άρθρο 9 παρ. 5 του ν. 2523/1997 δεκαετής παραγραφή της παρ. 4 του άρθρου 84 του ΚΦΕ, παρετάθη αρχικώς με το άρθρο 12 παρ. 7 του ν. 3888/2010 και στη συνέχεια με τις παρ. 2 του άρθρου 18 του ν. 4002/2011 και 1 του δεύτερου άρθρου του ν. 4098/2012 έως τις 31-12-2013. Δέχεται την αίτηση αναίρεσης.

Αριθμός 1623/2016

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β'

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 11 Μαίου 2016, με την εξής σύνθεση: Ε. Σαρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Ε. Νίκα, Σ. Βιτάλη, Κ. Νικολάου, Ιω. Σύμπλης, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Ιω. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας ο Ιω. Μητροτάσιος, Γραμματέας του Β' Τμήματος.

Για να δικάσει την από 25 Σεπτεμβρίου 2015 αίτηση: του …...., κατοίκου Αθηνών (........), ο οποίος παρέστη αυτοπροσώπως ως δικηγόρος (Α.Μ. …....),

κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθούν οι υπ' αριθμ. 677 και 3792/2015 αποφάσεις του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αναιρεσείοντα ως δικηγόρο, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψη της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης, η οποία εισάγεται στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος μετά την 888/2016 απόφαση της πενταμελούς συνθέσεως του, έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο …… παραβόλου Α' σειράς).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 3792/2015 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή, η οποία εκδόθηκε, μετά την 677/2015 εν μέρει οριστική και εν μέρει προδικαστική απόφαση του ίδιου δικαστηρίου, μεταρρυθμίσθηκε, κατά μερική αποδοχή προσφυγής του ήδη αναιρεσείοντος, η ….-2013 απόφαση της Επιτροπής Διοικητικής Επίλυσης Φορολογικών Διαφορών του άρθρου 70 Α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 2238/1994, Α' 151), με την οποία είχε απορριφθεί η …../30-7-2013 ενδικοφανής προσφυγή του (της παρ. 6. του άρθρου 70 Α Κ.Φ.Ε.) κατά της ….15-7-2013 πράξης του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Δ' Αθηνών περί επιβολής σε βάρος του προστίμου 942.136,80 ευρώ για παράβαση των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων κατά τη διαχειριστική περίοδο 1999. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση το πρόστιμο περιορίσθηκε σε 375.329,08 ευρώ.

3. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση, καθ' ο μέρος στρέφεται αυτοτελώς κατά της 677/2015 εν μέρει οριστικής και εν μέρει προδικαστικής απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, είναι απορριπτέα ως απαράδεκτη, διότι, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α' 8), οι προδικαστικές αποφάσεις των διοικητικών δικαστηρίων δεν υπόκεινται σε αίτηση αναιρέσεως ούτε κατά τις οριστικές διατάξεις τους. Οι αποφάσεις αυτές θεωρούνται ότι συμπροσβάλλονται με τις οριστικές αποφάσεις (ΣτΕ 1860/1999, 1866/2008, 1079/2009, 2175/2012,2764/2014).

4. Επειδή, με την απόφαση 677/2015 απορρίφθηκε ο περί παραγραφής κύριος λόγος της προσφυγής, με τη δε προσβαλλόμενη απόφαση μειώθηκε το πρόστιμο κατά ποσό που είχε εισαχθεί από τον αναιρεσείοντα στην ημεδαπή και φορολογηθεί με βάση τις διατάξεις του άρθρου 38 του ν. 3259/2004. Ενόψει της απορρίψεως του λόγου της προσφυγής περί μη νόμιμης επιβολής του προστίμου λόγω παραγραφής, τυχόν αποδοχή του οποίου θα οδηγούσε στην εξ ολοκλήρου ακύρωση της πράξεως επιβολής του προστίμου και αδυναμία του Δημοσίου να επιβάλει πρόστιμο για την αποδιδόμενη στον αναιρεσείοντα ένδικη παράβαση με έννομο συμφέρον, κατ' άρθρο 53 παο. 1 του π.δ. 18/1989, ζητεί ο αναιρεσείων την αναίρεση της προσβαλλομένης και κατά το μέρος που δέχθηκε την προσφυγή του και περιόρισε το ένδικο πρόστιμο, κατά του οποίου (μέρους), άλλωστε, έχει ασκήσει αίτηση αναιρέσεως το Δημόσιο (με αριθ. πρωτ…. συζητηθείσα κατά την αυτή με την ήδη κρινόμενη αίτηση δικάσιμο).

5. Επειδή, με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α' 213), αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 ως εξής: «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. 4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ […...] Προκειμένου για διαφορές από ασφαλιστικές εισφορές, φόρους, δασμούς, τέλη και συναφή δικαιώματα, πρόστιμα και λοιπές κυρώσεις, ως ποσό της διαφοράς νοείται το ποσό εισφοράς, φόρου κ.λπ., χωρίς προσαυξήσεις και πρόσθετους φόρους που αμφισβητείται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας […...]». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, για το παραδεκτό αιτήσεως αναιρέσεως απαιτείται σωρευτικώς η συνδρομή των προϋποθέσεων τόσο της παρ. 3 του, κατά τα ως άνω, τροποποιηθέντος άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 όσο και του προβλεπομένου στην παρ. 4 του εν λόγω άρθρου ελάχιστου ποσού της διαφοράς. Ειδικότερα, επί διαφοράς της οποίας το αντικείμενο υπερβαίνει το ποσό των 40.000 ευρώ, η αίτηση αναιρέσεως ασκείται παραδεκτώς μόνον όταν προβάλλεται από. τον διάδικο, με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο, είτε ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, ήτοι επί ζητήματος ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, η οποία είναι κρίσιμη για την επίλυση της ενώπιον του Δικαστηρίου αγόμενης διαφοράς, είτε ότι η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως επί συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, η επίλυση του οποίου ήταν αναγκαία για τη διάγνωση της οικείας υπόθεσης, έρχεται σε αντίθεση προς παγιωμένη ή πάντως μη ανατραπείσα νομολογία επί του αυτού νομικού ζητήματος και υπό τους αυτούς όρους αναγκαιότητας για τη διάγνωση των σχετικών υποθέσεων, ενός τουλάχιστον εκ των τριών ανώτατων δικαστηρίων (ΣτΕ, ΑΠ, ΕλΣ) ή του Ανωτάτου Ειδικού Δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτής, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, το δε υπ' αυτών κριθέν νομικό ζήτημα πρέπει να ήταν ουσιώδες για την επίλυση των ενώπιον των δικαστηρίων εκείνων αχθεισών διαφορών (ΣτΕ 4163/2012 7μ., 797/2013 7μ., 2598/2015 7μ., 1494, 2977/2015, 212, 297/2016 κ.ά.).

6. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου διαφορά, της οποίας το ύψος υπερβαίνει το όριο των 40.000 ευρώ (βλ. σκέψη 2). Προβάλλεται δε ότι έσφαλε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση που έκρινε ότι είναι δυνατή, κατ' άρθρο 34 παρ. 4 του Κ.Β.Σ. και 9 παρ. 5 του ν. 2523/1997, η ανάλογη εφαρμογή, επί επιβολής προστίμων για παραβάσεις του Κ.Β.Σ., της διάταξης του άρθρου 84 παρ. 4 περ. β σε συνδυασμό προς αυτήν του άρθρου 68 παρ. 2 του Κ.Φ.Ε., όπως οι εν λόγω διατάξεις ίσχυαν πριν από τον ν. 3522/2006 και προέβλεπαν δεκαετή παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου προς επιβολή φόρου εισοδήματος με συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου (σε περίπτωση περιέλευσης σε γνώση της φορολογικής αρχής συμπληρωματικών στοιχείων αναφορικά με εισόδημα του φορολογουμένου που υπερβαίνει το περιληφθέν σε προηγούμενο φύλλο ελέγχου), αφού προϋποθέτουν οριστικότητα της φορολογικής εγγραφής και διενέργεια συμπληρωματικής, η οποία, δεν. προβλέπεται στον: Κ.Β.Σ.. Επί του ζητήματος δε αυτού, επ’ του οποίου δεν υφίσταται νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας (η μνημονευόμενη κατωτέρω, στη σκέψη 9 της παρούσης αποφάσεως νομολογία έκρινε επί του ζητήματος του - εντός των χρονικών πλαισίων της παραγραφής - επανελέγχου βιβλίων και στοιχείων και της επιβολής προστίμου για παραβάσεις Κ.Φ.Σ. ή Κ.Β.Σ. άλλες από διαπιστωθείσες σε προηγούμενο έλεγχο της ίδιας χρήσης), προβάλλεται ότι υφίσταται αντίθετη κρίση της προσκομισθείσας, κατά την κατάθεση του εισαγωγικού δικογράφου της κρινόμενης αίτησης, 684/2015 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Πράγματι, με την εν λόγω απόφαση κρίθηκε (σε πρώτο και τελευταίο βαθμό κατά το άρθρ. 6 παρ. 2 περ. β' εδ. β' του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας) αναφορικά με τη νομιμότητα επιβολής, κατά το έτος'2013, προστίμου 376.854,74 ευρώ για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. κατά τη διαχειριστική περίοδο 1999, ότι δεν είναι δυνατή η κατ' άρθρο 9 παρ. 5 του ν. 2523/1997 ανάλογη εφαρμογή της περ. β της παρ. 4 του άρθρου 84 σε συνδυασμό προς το άρθρο 68 παρ. 2 περ. α του Κ.Φ.Ε., για τον λόγο ότι οι διατάξεις αυτές προϋποθέτουν οριστική φορολογική εγγραφή και διενέργεια συμπληρωματικής που δεν προβλέπονται στον Κ.Β.Σ. Συνεπώς, ο παραπάνω ισχυρισμός του αναιρεσείοντος είναι βάσιμος και ο λόγος αναιρέσεως προβάλλεται παραδεκτώς. Περαιτέρω προβάλλεται ότι έσφαλε η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση που δέχθηκε ότι η ανωτέρω δεκαετής προθεσμία παραγραφής παρατάθηκε διαδοχικώς με τα άρθρα 12 του ν. 3888/2010, 18 του ν. 4002/2011 και δεύτερο του ν. 4098/2012, καθόσον οι διατάξεις αυτές αφορούν σε παρατάσεις της προθεσμίας παραγραφής (και μάλιστα της πενταετούς) που εκάστοτε αντιστοιχούσε σε μία χρήση και έληγε το πρώτον κατά τις οριζόμενες με αυτές ημερομηνίες. Τούτο, δε, διότι, όπου ο νομοθέτης θέλησε να παρατείνει όχι μόνον τις το πρώτον αλλά και τις κατά παράταση λήγουσες προθεσμίες παραγραφής, το διέλαβε ρητώς, αντίθετη δε ερμηνεία, όπως αυτή που υιοθέτησε το διοικητικό εφετείο, αντιβαίνει στις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης που επιβάλλουν τη σαφή διατύπωση, των κανόνων δικαίου. Επί του ζητήματος αυτού προβάλλεται ότι δεν υφίσταται νομολογία. Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος και ο λόγος αναιρέσεως προβάλλεται παραδεκτώς.