ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ / ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ / ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ
Αριθμός γνωμοδότησης 291 /2017
ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ / (Β' Τμήμα)
Συνεδρίαση της 19ης Δεκεμβρίου 2017
Σύνθεση:
Πρόεδρος: Αλέξανδρος Καραγιάννης, Αντιπρόεδρος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Μέλη: Στέφανος Δέτσης, Θεόδωρος Ψυχογυιός, Δημήτριος Χανής, Αλέξανδρος Ροϊλός, Αδαμαντία Καπετανάκη, Ελένη Πασαμιχάλη, Χριστίνα Διβάνη και Διονύσιος Χειμώνας, Νομικοί Σύμβουλοι του Κράτους.
Εισηγήτρια: Χριστίνα Διβάνη, Νομικός Σύμβουλος του Κράτους.
Αριθμός ερωτήματος: Το υπ αριθμ. πρωτ. ΔΕΑΦ Δ 1178802ΕΞ 2017 έγγραφο της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Γενική Δ/νση Φορολογικής Διοίκησης/Δ/νση Εφαρμογής Άμεσης Φορολογίας/Τμήμα Δ, Γ").
Ερώτημα: Εάν, μετά την κατάργηση των διατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου 55 του Κ.Φ.Δ., δύνανται να τύχουν εφαρμογής οι μεταβατικές διατάξεις της παραγράφου 35 του άρθρου 72 του ΚΦΔ για παραβάσεις έκδοσης εικονικών στοιχείων που η εικονικότητα του στοιχείου αφορά τον χαρακτηρισμό της αναγραφείσας συναλλαγής, που διαπράχθηκαν μέχρι τις 26.7.2013 και μέχρι την κατάθεση του ν. 4337/2015 (12.10.2015) δεν είχαν εκδοθεί οι οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων.
Επί του ανωτέρω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β') γνωμοδότησε ομοφώνως ως ακολούθως:
Ιστορικό
Από τα έγγραφα της ερωτώσης υπηρεσίας και τα στοιχεία του φακέλου που το συνοδεύουν προκύπτει το ακόλουθο πραγματικό:
1. Με αφορμή υπόθεση σχετικά με την επιβολή προστίμων της παραγράφου 3 του άρθρου 7 του ν. 4337/2015 σε βάρος συγκεκριμένης επιχείρησης για έκδοση εικονικών στοιχείων ως προς την περιγραφόμενη συναλλαγή, που αφορούσαν χρήσεις 2005 έως και 2009, της οποίας επελήφθη και εξέδωκε απόφαση η Δ.Ε.Δ. (Υποδιεύθυνση Επανεξέτασης Θεσσαλονίκης) επί ασκηθείσης ενώπιον της ενδικοφανούς προσφυγής, η ερωτώσα υπηρεσία διατύπωσε αντίθετη νομική άποψη ως προς το γενικότερου ενδιαφέροντος ζήτημα, εάν δύνανται να τύχουν εφαρμογής οι μεταβατικές διατάξεις της παραγράφου 35 του άρθρου 72 του ΚΦΔ, μετά την κατάργηση των διατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου 55 του Κ.Φ.Δ., για παραβάσεις έκδοσης εικονικών στοιχείων, που διαπράχθηκαν μέχρι τις 26.7.2013 και μέχρι την κατάθεση του ν. 4337/2015 (12.10.2015) δεν είχαν εκδοθεί οι οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων, στις περιπτώσεις που η εικονικότητα των στοιχείων αφορά τον χαρακτηρισμό της αναγραφείσας συναλλαγής.
Νομοθετικό πλαίσιο
2. Στη διάταξη του άρθρου 5 του ν.2523/1997 «Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία» (ΑΊ79), όπως ίσχυε μέχρι την 26.7.2013 για παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι την ημερομηνία αυτή, ορίζονταν τα εξής: «10. Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2), όπως ειδικότερα προσδιορίζεται στις κατ' ιδίαν διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας:
α) ... β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών, η νόθευση αυτών, καθώς και η καταχώρηση στα βιβλία αγορών ή εξόδων που δεν έχουν πραγματοποιηθεί και δεν έχει εκδοθεί φορολογικό στοιχείο, συνιστά ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επισύρει πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου ή καταχώρηση, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ. Π.Α. εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των "χιλίων διακοσίων (1.200) ευρώ" Σε αντίθετη περίπτωση θεωρείται ιδιαίτερη κατηγορία αυτοτελούς παράβασης και επιβάλλεται το πρόστιμο κατ' εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 8 και 9. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας το πρόστιμο της περίπτωσης αυτής, επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%)...».
3. Στην παράγραφο 2 του άρθρου 55 του ν. 4174/2013 «Κώδικας Φορολογικής διαδικασίας» (ΚΦΔ) - (ΑΊ70), που δημοσιεύθηκε στις 26-7-2013, όπως ίσχυε μέχρι και 16-10-2015, δηλαδή πριν την κατάργησή της δυνάμει του άρθρου 3 παρ. 4β του ν.4337/2015 (Α' 129/17-10-2015) ορίζονταν, μεταξύ άλλων, τα εξής:
«Αρθρο 55. Παραβάσεις φοροδιαφυγής
1...2 α)...β)... γ) Σε περίπτωση έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων ή νόθευσης αυτών, καθώς και καταχώρησης στα βιβλία, αγορών ή εξόδων που δεν έχουν πραγματοποιηθεί και δεν έχει εκδοθεί φορολογικό στοιχείο1 ή λήψης εικονικών στοιχείων επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) της αξίας του στοιχείου. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας.
Εξαιρετικά στις κατωτέρω περιπτώσεις το πρόστιμο της περίπτωσης γ' μειώνεται ως εξής: αα)... ββ)... γγ) ... δδ) Όταν η εικονικότητα του στοιχείου αφορά το χαρακτηρισμό της αναγραφείσας συναλλαγής, η οποία αποδεικνύεται ότι αφορά άλλη υποκρυπτόμενη πραγματική συναλλαγή και κατά συνέπεια η έκδοση του εικονικού στοιχείου δεν επιφέρει καμία απώλεια εσόδων σχετικά με φόρους, επιβάλλεται πρόστιμο για την έκδοση μη προσήκοντος στοιχείου, ύψους πεντακοσίων ευρώ ανά στοιχείο και με ανώτατο ύψος προστίμου πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ ανά ελεγχόμενο φορολογικό έτος».
