Ι. Εισαγωγή
Η απόδειξη στις διοικητικές υποθέσεις, η οποία έχει συχνά μεγάλη σημασία για την επίλυσή τους, αντιμετωπίζεται παραδοσιακά (και έχει τύχει θεωρητικής και νομολογιακής επεξεργασίας) ως τμήμα του διοικητικού δικονομικού δικαίου. Ωστόσο, η εν λόγω προσέγγιση, που επικεντρώνει στη δικονομική όψη και ρύθμιση της απόδειξης, δεν αναδεικνύει, όπως θα έπρεπε, δύο άλλες βασικές διαστάσεις του δικαίου της απόδειξης.
Πρώτον, ότι το ζήτημα της απόδειξης εγείρεται ήδη στο επίπεδο της διοικητικής διαδικασίας έκδοσης της πράξης, η οποία στη συνέχεια άγεται προς έλεγχο ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου. Συνεπώς, το δίκαιο της απόδειξης άπτεται όχι μόνο του δικονομικού δικαίου αλλά και του δικαίου των διοικητικών πράξεων. Δεύτερον, ότι οι κανόνες που διέπουν την απόδειξη, τόσο στη διοικητική όσο και στην ένδικη διαδικασία, δεν θεσπίζονται μόνο από τον κοινό νομοθέτη, αλλά πηγάζουν και από αρχές ή διατάξεις υπερνομοθετικής ισχύος. Με άλλα λόγια, βασικές ρυθμίσεις του δικαίου της απόδειξης συνάγονται από θεμελιώδεις επιταγές του Συντάγματος, της ΕΣΔΑ, αλλά και του ενωσιακού δικαίου, όπου αυτό εφαρμόζεται.
Η τελευταία αυτή όψη του δικαίου της απόδειξης φωτίσθηκε καλύτερα από τρεις πρόσφατες αποφάσεις της επταμελούς σύνθεσης του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, σε φορολογικές διαφορές. Και οι τρεις υποθέσεις αφορούσαν σε φορολογικές ή τελωνειακές παραβάσεις. Ωστόσο, το σκεπτικό τους δεν περιορίζεται στο δίκαιο των διοικητικών κυρώσεων/ποινών, αλλά καλύπτει και την έκδοση πράξεων επιβολής φόρων. Εξάλλου, οι κρίσιμες σκέψεις του Δικαστηρίου είναι τέτοιες που μπορούν να τύχουν μεταφοράς και (αναλογικής) εφαρμογής και σε άλλες κατηγορίες διοικητικών διαφορών, πέραν εκείνων της φοροδιαφυγής, στο μέτρο που απηχούν γενικές αρχές και εκφράζουν την ανάγκη ανεύρεσης της κατάλληλης, δίκαιης ισορροπίας μεταξύ του, αφενός, του δημοσίου συμφέροντος και της αποτελεσματικότητας της δράσης της Διοίκησης που το εξυπηρετεί και, αφετέρου, των θεμελιωδών δικαιωμάτων των διοικουμένων.
Ειδικότερα, το Δικαστήριο εξέτασε, υπό το πρίσμα του Συντάγματος, της ΕΣΔΑ ή/και του πρωτογενούς δικαίου της ΕΕ, ζητήματα αναγόμενα σε βασικές έννοιες και πτυχές του δικαίου της απόδειξης, ήτοι στο βάρος, στο είδος και στο βαθμό της απόδειξης. Πριν από την παρουσίαση των σχετικών κρίσεών του, υπενθυμίζεται ότι αντικείμενο της απόδειξης είναι, κατ’ αρχήν, τα αμφισβητούμενα/αμφίβολα πραγματικά γεγονότα, τα οποία μπορούν να ασκήσουν ουσιώδη επιρροή στην έκβαση της υπόθεσης (βλ. και άρθρο 144 παρ. 1 ΚΔΔ). Πάντως, αντικείμενο απόδειξης δεν αποκλείεται να καταστούν και άλλα στοιχεία, όπως το αλλοδαπό δίκαιο ή στοιχεία νομικού πραγματικού. Τέτοιο στοιχείο είναι η ύπαρξη και το αμετάκλητο σχετικής απόφασης ποινικού δικαστηρίου, σύμφωνα με όσα θα εκτεθούν στη συνέχεια.
ΙΙ. Βάρος απόδειξης
(Α) Η πρώτη από τις προαναφερόμενες αποφάσεις του Δικαστηρίου είναι η ΣτΕ 884/2016, με την οποία το Δικαστήριο απάντησε προδικαστικά ερωτήματα του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο πλαίσιο εκδίκασης προσφυγής, σε υπόθεση επιβολής φόρου εισοδήματος και συναφών χρηματικών κυρώσεων. Στη σκέψη 8 της απόφασης αυτής κρίθηκαν τα εξής, ως προς το βάρος απόδειξης:
[Η] καταστολή της φοροδιαφυγής (και, ιδίως, της μεγάλης από απόψεως ποσού), μέσω της διαπίστωσης των οικείων παραβάσεων και της επιβολής από τη Διοίκηση των αντίστοιχων διαφυγόντων φόρων, καθώς και των προβλεπόμενων στο νόμο διοικητικών κυρώσεων, συνιστά, κατά το Σύνταγμα (άρθρο 4 παρ. 5 και άρθρο 106 παρ. 1 και 2 ), επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος. Σύμφωνα με τις θεμελιώδεις αρχές του σεβασμού της αξιοπρέπειας του ανθρώπου (άρ. 2 παρ. 1 του Συντάγματος), του κράτους δικαίου (άρ. 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος), της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ΄ του Συντάγματος) και του τεκμηρίου αθωότητας, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 6 παρ. 2 της ΕΣΔΑ και βρίσκει εφαρμογή και σε διοικητικές διαδικασίες καταλογισμού παραβάσεων και συναφών κυρώσεων (πρβλ. ΔΕΕ 21.1.2016, C-74/14 Eturas, ECLI:EU:C:2016:42, σκέψη 38 και ΔΕΕ 23.12.2009, C-45/08, Spector Photo Group, ECLI:EU:C:2009:86, σκέψεις 42-44), το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική παράβαση, η οποία επισύρει την επιβολή σε βάρος του των διαφυγόντων φόρων και συναφών κυρώσεων, φέρει, κατ’ αρχήν, το κράτος, ήτοι η φορολογική Διοίκηση (πρβλ. ΣτΕ 4049/2014, 2442/2013, 886/2005 κ.ά.).
Με την ανωτέρω σκέψη, κατέστη σαφές ότι η επίρριψη του βάρους απόδειξης (των στοιχείων της υπόστασης φορολογικών ή άλλων διοικητικών παραβάσεων) στηρίζεται σε θεμελιώδεις, υπερνομοθετικής ισχύος, αρχές (προστασία της ανθρώπινης αξιοπρέπειας, κράτος δικαίου, αναλογικότητα, τεκμήριο αθωότητας), ενόψει των οποίων πρέπει να ερμηνεύονται και να εφαρμόζονται οι σχετικοί κανόνες που θεσπίζει ο κοινός νομοθέτης, όπως τα άρθρα 144 επ. του ΚΔΔ. Οι επιταγές και το εν γένει περιεχόμενο των εν λόγω αρχών “χρωματίζουν” το βάρος απόδειξης των παραβάσεων, στο πεδίο του διοικητικού δικαίου, ως θεσμό περισσότερο του ουσιαστικού παρά του δικονομικού/διαδικαστικού δικαίου. Η προεκτεθείσα κρίση της ΣτΕ 884/2016 αίρει τις αμφιβολίες που ενδεχομένως να προέκυψαν συνεπεία της σκέψης 14 της απόφασης ΣτΕ Ολομ. 1741/2015, η οποία δέχθηκε, μεταξύ άλλων, ότι «[...] στην ποινική δίκη, επί αμφιβολιών ως προς την ενοχή του κατηγορουμένου, αυτός κηρύσσεται αθώος κατ’ εφαρμογή της αρχής in dubio pro reo, ενώ στην διοικητική δίκη δεν ισχύει η αρχή αυτή, για την ακύρωση δε ή την μεταρρύθμιση της διοικητικής κυρώσεως ο διοικητικός δικαστής πρέπει να σχηματίσει πλήρη και βεβαία δικανική πεποίθηση για την μη διάπραξη της παραβάσεως.». Πράγματι, δεδομένου ότι το βάρος απόδειξης της αποδιδόμενης παράβασης το φέρει, κατ’ αρχήν, η φορολογική Διοίκηση, βάσει των προαναφερόμενων κανόνων του Συντάγματος, της ΕΣΔΑ και του ενωσιακού δικαίου, ο διοικητικός δικαστής ακυρώνει την επίδικη πράξη όχι μόνο αν πεισθεί και κρίνει ότι δεν τελέσθηκε η αποδοθείσα παράβαση, αλλά και όταν (αφού ενδεχομένως διατάξει τη συμπλήρωση των αποδείξεων) δεν βεβαιώνεται - στον αναγκαίο βαθμό, όπως θα εξηγηθεί παρακάτω - για τη διάπραξη (και όχι για τη μη διάπραξη) της παράβασης1. Εξάλλου, το “κατ’ αρχήν”, το οποίο περιλαμβάνει η παραπάνω κρίση της ΣτΕ 884/2016 έχει την έννοια ότι δεν αποκλείεται η (κατ’ εξαίρεση) θέσπιση νομοθετικού τεκμηρίου ύπαρξης παράβασης. Πάντως, σύμφωνα με παγιωμένη νομολογία τόσο του ΕΔΔΑ όσο και του ΔΕΕ, τέτοια τεκμήρια ευθύνης είναι θεμιτά μόνον εφόσον συνάδουν προς τις αρχές της αναλογικότητας και του σεβασμού του δικαιώματος άμυνας του διοικουμένου2 . Άλλωστε, ανάλογες προϋποθέσεις τίθενται στην ΣτΕ 884/2016, σε σχέση με τη συναγωγή από την ύπαρξη τραπεζικών καταθέσεων τεκμηρίου (αποδεικτικού λόγου) φοροδιαφυγής, αλλά και όσον αφορά το επιτρεπτό νομοθετικών τεκμηρίων ανεύρεσης και προσδιορισμού του ύψους του φορολογητέου εισοδήματος.
