ΔΕφΑθ 4489/17 : Φορολογία - Αναδρομική εφαρμογή του άρθρου 58 παρ. 1 Ν 4174/2014. Αναδρομική εφαρμογή της ευνοϊκότερης διάταξης του άρθρου 58 παρ. 1 του Ν. 4174/14, με αποτέλεσμα τη μείωση του καταλογισθέντος πρόσθετου φόρου.

ΔΕφΑθ 4489/17 : Φορολογία  - Αναδρομική εφαρμογή του άρθρου 58 παρ. 1 Ν 4174/2014. Αναδρομική εφαρμογή της ευνοϊκότερης διάταξης του άρθρου 58 παρ. 1 του Ν. 4174/14, με αποτέλεσμα τη μείωση του καταλογισθέντος πρόσθετου φόρου.  Η εφαρμογή του άρθρου 53 (αναφορικά με την επιβολή τόκων λόγω εκπρόθεσμης καταβολής του φόρου) και συναφώς και του άρθρου 57 (αναφορικά με την επιβολή προστίμου λόγω εκπρόθεσμης καταβολής του φόρου), δεν βρίσκει έδαφος παρά μόνον μετά την απόκτηση του εκτελεστού τίτλου βάσει του οποίου πραγματοποιείται η είσπραξη του φόρου (όπως η εκδιδόμενη οριστική δικαστική απόφαση). Το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη ότι : α) το ποσοστό του προσθέτου φόρου ανακρίβειας που προβλέπεται από τη διάταξη της παρ. 1γ’ του άρθρου 58 του ΚΦΔ, όπως αυτή ισχύει μετά την τροποποίησή της από το Ν. 4337/2015 και ανέρχεται στο 50% της διαφοράς του κύριου φόρου που προκύπτει, αφού η τελευταία υπερβαίνει το 50% του φόρου που οφειλόταν με βάση τη δήλωση που υπέβαλε η προσφεύγουσα, είναι ευμενέστερη σε σχέση με όλες τις ρυθμίσεις που προηγήθηκαν αναφορικά με τα ποσοστά επιβολής του πρόσθετου φόρου και β) η ανωτέρω ρύθμιση οφείλεται στη μεταβολή των αντιλήψεων του νομοθέτη σχετικά με το ότι ο σκοπός επιβολής του πρόσθετου φόρου μπορεί να επιτευχθεί και με ηπιότερα μέσα, κρίνει ότι η ως άνω διάταξη πρέπει να εφαρμοστεί αναδρομικά, καταλαμβάνουσα και την ένδικη παράβαση. Πρέπει λοιπόν, να γίνουν εν μέρει δεκτές οι συνεκδικαζόμενες προσφυγές και να μεταρρυθμιστούν ανάλογα οι προοβαλλόμενες πράξεις.

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

ΤΝΗΜΑ 6ο – ΤΡΙΜΕΛΕΣ

ΑΡΙΘΜΟΣ 4489/2017

Πρόεδρος: Μ. Τσομπανίκου, Πρόεδρος Εφετών ΔΔ

Eισηγήτρια: Α. Στεφοπούλου, Εφέτης ΔΔ

[...][8]

22. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, το ποσό που πρέπει να φορολογηθεί κατά το κρινόμενο οικονομικό έτος ως εισόδημα της προσφεύγουσας από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων, κατ’ άρθρο 48 παρ. 3 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, πρέπει να προσδιοριστεί, κατά μερική παραδοχή των σχετικών λόγων των προσφυγών, σε 321.191,09 ευρώ (ήτοι, ποσό εμβασμάτων 1.688.345,93 ευρώ, μείον προοδευτικό υπόλοιπο διαθέσιμου κεφαλαίου από χρήση σε χρήση 939.047,85 ευρώ, μείον ποσό που ήδη αναγνωρίζεται με την παρούσα 428.107,01 ευρώ), και το συνολικό φορολογητέο εισόδημά της σε 360,497,84 (ήτοι 321.191,09 συν λοιπά εισοδήματα 40.744,81 ευρώ μείον απαλλασσόμενα 1.438 ευρώ). Ακολούθως, η φορολογητέα βάση για την επιβολή της εισφοράς αλληλεγγύης πρέπει να προσδιοριστεί στο ποσό των 365.798,20 ευρώ.

23. Επειδή, η προσφεύγουσα υπέβαλε ανακριβή δήλωση φόρου εισοδήματος οικον. έτους 2011 (χρήση 2010) και επιβλήθηκε σε βάρος της, με την πρώτη πράξη προσδιορισμού του φόρου (1790/2014), πρόσθετος φόρος ποσού 229.146,27 ευρώ, για τη διαπιστωθείσα κατά τον αρχικό έλεγχο διαφορά κύριου φόρου εισοδήματος ύψους 301.508,25 ευρώ, και με τη δεύτερη (1131/2015) συναφή πράξη, επιπλέον πρόσθετος φόρος 33.079,75 ευρώ για τη διαπιστωθείσα κατά τον νέο έλεγχο διαφορά κύριου φόρου εισοδήματος ύψους 32.431,13 ευρώ Ο πιο πάνω πρόσθετος φόρος υπολογίστηκε σε ποσοστό 76% της προκύπτουσας διαφοράς κύριου φόρου με την πρώτη αναφερόμενη πράξη (δηλ. 2% για κάθε έναν από τους 38 μήνες καθυστέρησης, μέχρι την έκδοση της πράξης αυτής), και σε ποσοστά 102% δηλαδή 2% για κάθε έναν από τους 51 μήνες καθυστέρησης, μέχρι την έκδοση της δεύτερης πράξης). Ακολούθως, ενόψει του ότι προέκυψε κατά τον αρχικό έλεγχο διαφορά εισφοράς αλληλεγγύης του Ν 3986/2011 ύψους 27.981,29 ευρώ, και κατά τον νέο έλεγχο, διαφορά εισφοράς 2.882,77 ευρώ, επιβλήθηκε πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ο οποίος ανήλθε σε 20.146,53 ευρώ, με την πρώτη εκδοθείσα πράξη επιβολής της (1791/2014) υπολογιζόμενος σε ποσοστό 72% (δηλ. 2% για κάθε έναν από τους 36 μήνες καθυστέρησης, μέχρι την έκδοση της πράξης αυτής), και σε 2.825,11 ευρώ, με την επακολουθήσασα νέα πράξη (1132/2015), υπολογιζόμενος σε ποσοστό 98% (δηλαδή 2% για κάθε έναν από τους 49 μήνες καθυστέρησης). Ήδη με τις συνεκδικαζόμενες προσφυγές της η προσφεύγουσα ισχυρίζεται ότι πρέπει, κατ’ εφαρμογή της αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της ευνοϊκότερης κύρωσης, να εφαρμοστεί στην περίπτωσή της, το άρθρο 53 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.

24. Επειδή, όπως έχει κριθεί από το Συμβούλιο της Επικρατείας (2460/1981, 1525/1955), ο κύριος σκοπός των διατάξεων των φορολογικών νόμων, με τις οποίες επιβάλλεται πρόσθετος φόρος ή προσαύξηση σε βάρος του παραλείποντος την υποβολή της φορολογικής δήλωσης ή του υποβάλλοντος ανακριβή δήλωση, είναι ο, επ’ απειλή οικονομικής κύρωσης, εξαναγκασμός σε ταχεία και ακριβή συμμόρφωση προς τη σχετική υποχρέωσή του. Όταν, όμως, ο νομοθέτης, μεταβάλλοντας αντιλήψεις, κρίνει ότι ο σκοπός αυτός δύναται να επιτευχθεί με ηπιότερα μέσα, τότε ελέγχεται όχι μόνον ως άσκοπη και αδικαιολόγητη, αλλά και ως αντίθετη κατ’ αρχήν προς τη νεότερη νομοθετική βούληση η επιβολή των παλαιότερων αυστηρότερων κυρώσεων, οι οποίες υπερβάλλουν το μέτρο, το οποίο ήδη κρίνεται από τον νομοθέτη ως αναγκαίο. Στις περιπτώσεις αυτές, ειδικώς, κατ’ εξαίρεση του γενικού κανόνα περί μη αναδρομικότητας του νόμου, υπάρχει τεκμήριο αναδρομικής εφαρμογής του νέου ηπιότερου νόμου και επί εκκρεμών υποθέσεων, τεκμήριο το οποίο μόνο με σαφή αντίθετη διάταξη δύναταί να ανατραπεί . Εξάλλου, με την 2031/2013 απόφαση του ίδιου Δικαστηρίου, κρίθηκε ότι, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης, ως προς την επιβολή κυρώσεων, διάταξης, έχει συνταγματική βάση, ως απορρέουσα από την αρχή της αναλογικότητας, ενώ τέλος, με την 459/2013 απόφαση της Ολομέλειας του ίδιου Δικαστηρίου, κρίθηκε ότι η πιο πάνω αρχή δεν έχει εν πάση περιπτώσει έδαφος εφαρμογής όταν η μεταγενέστερη ηπιότερη νομοθετική ρύθμιση υπαγορεύθηκε όχι από μεταβολή «επί το επιείκέστερον» των σχετικών αξιολογήσεων του νομοθέτη, αλλά από άλλους λόγους (βλ. ΣτΕ 2402/2016 παραπ. στην 7μελή σύνθεση, η οποία όμως δεν επιλήφθηκε του θέματος αυτού με τη 1102/2017 απόφασή της, λόγω αναίρεσης της παραπεμπτικής για άλλο θέμα).

25. Επειδή, με το άρθρο 1 παρ. 1β’ του Ν 2523/1997 (ΦΕΚ Α’ 179), όπως ίσχυε μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 24 παρ. 1 του Ν 3296/2004 (ΦΕΚ A’ 253) οριζόταν ότι: «1. Αν ο κατά τη φορολογική νομοθεσία υπόχρεος να υποβάλει δήλωση και ανεξάρτητα από την πρόθεσή του να αποφύγει ή όχι την πληρωμή φόρου: α) ... β) υποβάλει ανακριβή δήλωση, υπόκειται σε πρόσθετο φόρο που ορίζεται σε ποσοστό δύο τοις εκατό (2%) επί του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε λόγω της ανακρίβειας, για κάθε μήνα καθυστέρησης, γ) ... 2. ... 4. Ανακριβής δήλωση θεωρείται η δήλωση στην οποία μεταξύ του φόρου που προκύπτω με βάση τα όσα δηλώθηκαν με αυτή και του φόρου που καταλογίζεται υφίσταται διαφορά, ανεξάρτητα από την αιτία στην οποία οφείλεται αυτή ...», ενώ με το άρθρο 26 παρ. 1 του Ν 3943/2011 (ΦΕΚ Α’ 66/31.3.2011), αντικαταστάθηκε η παρ. 4 του άρθρου 2 του Ν 2523/1997, προβλέποντας ότι το ποσοστό πρόσθετου φόρου δεν μπορεί να υπερβεί το 120% του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος με την ανακρίβεια, και με την παρ. 2 του ίδιου άρθρου προβλέφθηκε εφαρμογή της ρύθμισης αυτής για δηλώσεις που υποβάλλονται μετά τη δημοσίευση του νόμου αυτού, έστω και εκπρόθεσμα και για φύλλα ελέγχου ή πράξεις προσδιορισμού φόρου που εκδίδονται μετά τη δημοσίευση του νόμου. Ακολούθως, με το Ν 4174/2013 «Φορολογικές διαδικασίες και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ A’ 170/26.7.2013) ορίστηκε, στο άρθρο 45 παρ. 1 και 2, ότι: «1. Η είσπραξη των φόρων και των λοιπών εσόδων του Δημοσίου που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα πραγματοποιείται δυνάμει εκτελεστού τίτλου. 2. Εκτελεστοί τίτλοι από το νόμο είναι: α) ... δ) στην περίπτωση διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, η πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου ... στ) σε περίπτωση έκδοσης οριστικής δικαστικής απόφασης, η απόφαση αυτή», στο άρθρο 53 παρ. 1 ότι: «1. Αν οποιοδήποτε ποσό φόρου δεν καταβληθεί εντός της νόμιμης προθεσμίας, ο φορολογούμενος υποχρεούται να καταβάλει τόκους επί του εν λόγω ποσού φόρου για τη χρονική περίοδο από την επόμενη μέρα της λήξης της νόμιμης προθεσμίας. Σε περίπτωση εκπρόθεσμης ή τροποποιητικής δήλωσης καθώς και σε περίπτωση εκτιμώμενου, διορθωτικού ή προληπτικού προσδιορισμού του φόρου, ως αφετηρία υπολογισμού των τόκων λαμβάνεται η λήξη της προθεσμίας κατά την οποία θα έπρεπε να είχε αρχικά καταβληθεί, βάσει του νόμου, ο φόρος που προκύπτει από την εκπρόθεσμη ή τροποποιητική δήλωση ή από την πράξη προσδιορισμού (όπως η παρ. αυτή, αντικαταστάθηκε με το άρθρο 48 παρ. 1α και 1β του Ν 4223/2013, ΦΕΚ Α’ 287/31.12.2013)», στο άρθρο 57 ότι: «Αν οπουδήποτε ποσό φόρου δεν καταβληθεί το αργότερο εντός δύο (2) μηνών από την παρέλευση της νόμιμης προθεσμίας καταβολής, υπολογίζεται πρόστιμο ίσο με ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) του φάρου που δεν καταβλήθηκε εμπρόθεσμα. Μετά την πάροδο ενός έτους από τη λήξη της νόμιμης προθεσμίας καταβολής το παραπάνω πρόστιμο ανέρχεται σε είκοσι τοις εκατό (20%) του φόρου. Μετά την πάροδο δύο (2) ετών ανέρχεται σε τριάντα τοις εκατό (30%) του φόρου. Το πρόστιμο των προηγούμενων εδαφίων υπολογίζεται και στις περιπτώσεις εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης με βάση το χρόνο, κατά τον οποίο έληγε η σχετική προθεσμία υποβολής» (όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 48 παρ. 14 Ν 4223/2013, ΦΕΚ Α’ 287/31.12 2013, ενώ στη συνέχεια το εν λόγω πρόστιμο καταργήθηκε, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 19 του Ν 4321/2015 (ΦΕΚ A’ 32/21.3.2015). Περαιτέρω, με το άρθρο 58 παρ. 1γ’, του προαναφερόμενου Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, προβλέφθηκε αρχικά ότι, αν το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση, υπολείπεται του ποσού του φόρου που προκύπτει με βάση το διορθωτικό προσδιορισμό φόρου που πραγματοποιήθηκε από τη Φορολογική Διοίκηση, ο φορολογούμενος υπόκειται σε πρόστιμο 100% του ποσού της διαφοράς, αν το εν λόγω ποσό υπερβαίνει σε ποσοστό το 50% του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση και αποδεικνύεται ότι η ανακρίβεια οφείλεται σε πρόθεση του φορολογούμενου, με το άρθρο δε 67 του ίδιου Κώδικα, προβλεπόταν ότι αυτός τίθεται σε ισχύ από 1.1.2014. Ήδη με την παρ. 1 του ανωτέρω άρθρου 58 του ανωτέρω Κώδικα, όπως η παρ. αυτή τροποποιήθηκε με το άρθρο 3 παρ. 7 του Ν 4337/2015(ΦΕΚ Α’ 129/17.10.2015) προβλέπεται ότι ο φορολογούμενος υπόκειται σε πρόστιμο 50% του ποσού της διαφοράς που προκύπτει μεταξύ του φόρου με βάση τη φορολογική δήλωση και εκείνου που προκύπτει με βάση το διορθωτικό προσδιορισμό, αν το εν λόγω ποσό υπερβαίνει το 50% του φόρου που προκύπτει με βάση τη δήλωση. Με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 7 του ανωτέρω Ν 4337/2015, προβλέπεται ότι η παρ. 7 του άρθρου 3 του νόμου αυτού, εφαρμόζεται για πράξεις προσδιορισμού οποιουδήποτε φόρου κ.λπ. που εκδίδονται από την ημερομηνία κατάθεσής του και αφορούν φορολογικές υποχρεώσεις ή χρήσεις που λήγουν μετά την 31.12.2013 ή υποθέσεις από 1.1.2014 για τις οποίες είχαν εφαρμογή από 1.1.2014 οι διατάξεις των άρθρων 58 και 59 του Ν 4174/2013, εφόσον η εφαρμογή τους συνεπάγεται ευνοϊκότερο καθεστώς για τον υπόχρεο. Περαιτέρω, με την παρ. 2 του ιδίου άρθρου 7 του Ν 4337/2015, προβλέπεται εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 και σε εκκρεμείς υποθέσεις, όπως εκείνες για τις οποίες δεν έχει εκδοθεί οριστική απόφαση αλλά προδικαστική και δεν έχει γίνει εκ νέου συζήτηση της υπόθεσης, για την εφαρμογή δε των διατάξεων της παρ. 1 απαιτείται ανέκκλητη δήλωση ανεπιφύλακτης αποδοχής, για την υπαγωγή στις ανωτέρω διατάξεις και καταβολή του συνόλου της οφειλής που προκύπτει μετά την εφαρμογή των ευνοϊκών διατάξεων της παρ. 1, άμεσα ή εντός 2 εργασίμων ημερών από την υποβολή της δήλωσης, διαφορετικά, προβλέπεται ότι δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1. Εξάλλου, στην αιτιολογική έκθεση του Ν 4337/2015 και για το άρθρο 3 αυτού αναφέρεται ότι: «Με τις προτεινόμενες διατάξεις της παρ. 9 τροποποιούνται οι διατάξεις του άρθρου 58 του Ν 4174/2013 και εξορθολογίζεται το ύφος των προστίμων στις περιπτώσεις υποβολής ανακριβούς δήλωσης που διαπιστώνεται κατόπιν ελέγχου, με στόχο αφενός την αναλογικότερη επιβολή τους σε σχέση με το ύψος της κύριας οφειλής και αφετέρου την αύξηση της εισπραξιμότητας των προστίμων».

26. Επειδή, όπως προκύπτει από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 45 παρ. 2, 53 παρ. 1, 57, 58 και 72 παρ. 17 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας, η εφαρμογή του άρθρου 53 (αναφορικά με την επιβολή τόκων λόγω εκπρόθεσμης καταβολής του φόρου), την οποία ζητά η προσφεύγουσα, και συναφώς και του άρθρου 57 (αναφορικά με την επιβολή προστίμου λόγω εκπρόθεσμης καταβολής του φόρου), δεν ευρίσκει έδαφος κατά το παρόν στάδιο, παρά μόνον μετά την απόκτηση του εκτελεστού τίτλου βάσει του οποίου πραγματοποιείται η είσπραξη του φόρου (όπως η εκδιδόμενη οριστική δικαστική απόφαση) και επομένως ο σχετικός λόγος της προσφεύγουσας πρέπει να απορριφθεί ως στηριζόμενος σε εσφαλμένη νομική εκδοχή. Περαιτέρω όμως, ενόψει του ότι η προβολή του πιο πάνω λόγου από την προσφεύγουσα, κατατείνει στην εφαρμογή στην περίπτωσή της, της αρχής περί αναδρομικής εφαρμογής της ευνοϊκότερης κύρωσης, το Δικαστήριο, λαμβάνει υπόψη ότι: α) το ποσοστό του προσθέτου φόρου ανακρίβειας που προβλέπεται από τη διάταξη της παρ. 1γ’ του άρθρου 58 του ΚΦΔ, όπως αυτή ισχύει μετά την τροποποίησή της από το Ν 4337/2015 και ανέρχεται στο 50% της διαφοράς του κύριου φόρου που προκύπτει, αφού η τελευταία υπερβαίνει το 50% του φόρου που οφειλόταν με βάση τη δήλωση που υπέβαλε η προσφεύγουσα, είναι ευμενέστερη σε σχέση με όλες τις ρυθμίσεις που προηγήθηκαν αναφορικά με τα ποσοστά επιβολής του πρόσθετου φόρου και β) όπως προαναφέρθηκε, η ανωτέρω ρύθμιση οφείλεται στη μεταβολή των αντιλήψεων του νομοθέτη σχετικά με το ότι ο σκοπός επιβολής του πρόσθετου φόρου μπορεί να επιτευχθεί και με ηπιότερα μέσα, η ως άνω διάταξη, σύμφωνα με τα εκτιθέμενα στη σκέψη 25, πρέπει να εφαρμοστεί αναδρομικά, καταλαμβάνουσα και την ένδικη παράβαση, που διαπράχθηκε με το καθεστώς του αρ. 1 του Ν 2523/1997, όπως ίσχυε αρχικά. Οι διατάξεις δε των παρ. 1 και 2 του άρθρου 7 του Ν 4337/2015, η πρώτη από τις οποίες προβλέπει την εφαρμογή της για τις φορολογικές χρήσεις που λήγουν μετά τις 31.12.2013 και η δεύτερη εξαρτά την αναδρομική εφαρμογή αυτής σε εκκρεμείς υποθέσεις όπως η παρούσα, από την υποβολή ανέκκλητης δήλωσης ανεπιφύλακτης αποδοχής για την υπαγωγή σ’ αυτήν και την άμεση καταβολή του συνόλου της οφειλής που προκύπτει βάσει αυτής, είναι ανίσχυρες και μη εφαρμοστέες, ως αντικείμενες στην, απορρέουσα από το άρθρο 25 του Συντάγματος, αρχή της αναλογικότητας. Με βάση τα προαναφερόμενα, πρέπει να περιοριστεί ο επιβληθείς σε βάρος της προσφεύγουσας πρόσθετος φόρος ανακρίβειας, σε ποσοστό 50% της διαφοράς του οφειλόμενου κύριου φόρου, κατ’ ανάλογη μεταρρύθμιση των προσβαλλόμενων πράξεων.

27. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν, πρέπει να γίνουν εν μέρει δεκτές οι συνεκδικαζόμενες προσφυγές, και να μεταρρυθμιστούν ανάλογα οι προοβαλλόμενες πράξεις, να καταπέσει υπέρ του Δημοσίου το ποσό του κατατεθέντος παραβόλου, ύψους 4.265,91 ευρώ συνολικά (αρ. 277 παρ. 9 του ΚΔΔ), χωρίς να καταλογιστεί άλλο ποσό σε βάρος της προσφεύγουσας, τέλος δε, να συμψηφιστούν μεταξύ των διαδίκων τα δικαστικά έξοδα λόγω της εν μέρει νίκης και εν μέρει ήττας αυτών (άρθρο 275 παρ. 1 του ΚΔΔ).

Δέχεται εν μέρει τις συνεκδικαζόμενες προσφυγές.