Φορολογία κληρονομίας - Μετοχές - Τρόπος προσδιορισμού φορολογικής αξίας - Αντισυνταγματικότητα.
Με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 12 του Ν. 3091/2002, με την οποία προστέθηκε παρ. 4 στο άρθρο 12 του Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών (Ν. 2961/2001), παρασχέθηκε στον Υπουργό των Οικονομικών, όπως αναφέρεται στην αιτιολογική έκθεση του ιδίου νόμου, νομοθετική εξουσιοδότηση για «αντικειμενικό» προσδιορισμό της αξίας, μεταξύ άλλων, των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών, ώστε να καθίσταται εκ των προτέρων ευχερής ο προσδιορισμός της φορολογητέας επιβάρυνσης από τους φορολογούμενους και να εδραιωθεί το αίσθημα εμπιστοσύνης αυτών προς τις φορολογικές αρχές. Όμως, η εν λόγω ρύθμιση, με την οποία προβλέπεται ότι ο τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των κληρονομουμένων μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών, θα καθοριστεί κατ’ εξουσιοδότηση, με την έκδοση σχετικής υπουργικής απόφασης είναι αντίθετη προς τους ορισμούς των συνταγματικών διατάξεων (αρ.78 παρ. 1,2 και 43 του Σ.), γιατί καθιστά ανεπιτρέπτως τον προσδιορισμό του αντικειμένου της φορολογίας αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης και είναι, ως εκ τούτου, ανίσχυρη. Εν προκειμένω, το Δικαστήριο κρίνει ότι μη νόμιμα καταλογίστηκε σε βάρος του προσφεύγοντος ο ένδικος φόρος. Δέχεται την προσφυγή.
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ
ΤΡΙΜΕΛΕΣ – ΤΜΗΜΑ 4ο
ΑΡΙΘΜΟΣ 2979/2017
Πρόεδρος: Μ. Καλαϊντζή, Πρόεδρος Εφετών ΔΔ
Eισηγήτρια: Ε. Λεοντάρη, Εφέτης ΔΔ
[...] 2. Επειδή, κατά μεν την παράγραφο 1 του άρθρου 78 του Συντάγματος, «Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος», κατά δε την παράγραφο 4 του ίδιου άρθρου «Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία... δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης...». Περαιτέρω, κατά την παράγραφο 2 του άρθρου 43 του Συντάγματος, «Ύστερα από πρόταση του αρμόδιου Υπουργού επιτρέπεται η έκδοση κανονιστικών διαταγμάτων, με ειδική εξουσιοδότηση νόμου και μέσα στα όριά της. Εξουσιοδότηση για έκδοση κανονιστικών πράξεων από άλλα όργανα της διοίκησης επιτρέπεται προκειμένου να ρυθμιστούν ειδικότερα θέματα ή θέματα με τοπικό ενδιαφέρον ή με χαρακτήρα τεχνικό ή λεπτομερειακό». Κατά την έννοια της διάταξης αυτής, «ειδικότερα θέματα», για τη ρύθμιση των οποίων επιτρέπεται η νομοθετική εξουσιοδότηση σε άλλα πλην του Προέδρου της Δημοκρατίας όργανα της Διοίκησης, αποτελούν μερικότερες περιπτώσεις θεμάτων που ρυθμίζονται ήδη, σε γενικό έστω, αλλά πάντως ορισμένο πλαίσιο, στο ίδιο το κείμενο του τυπικού νόμου (πρβλ. ΣτΕ 4953/2012, Ολ 2815/2004, κ.ά.).
3. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 3 του Ν 2961/2001 «Κύρωση του Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Λαχεία» (ΦΕΚ Α’ 266/22.11.2001), ορίζεται ότι: «1. Σε φόρο υποβάλλεται: α) ... ε) οι μετοχές, οι ιδρυτικοί τίτλοι και τα εταιρικά μερίδια των κάθε φύσεως εταιριών που εδρεύουν στην Ελλάδα ...» και στο άρθρο 12 ότι: «1. ... 2. Για τον προσδιορισμό της αξίας μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών λαμβάνονται υπόψη και συνεκτιμώνται πράξεις μεταβίβασης μετοχών της επιχείρησης μέσα στο τελευταίο πριν από το θάνατο του κληρονομουμένου εξάμηνο, καθώς επίσης και η εσωτερική αξία τους που βρίσκεται με διαίρεση της καθαρής θέσης της επιχείρησης διά του αριθμού των μετοχών. Η εσωτερική αυτή αξία μπορεί να αυξομειώνεται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, ο οποίος λαμβάνει υπόψη ιδίως: τα κέρδη που διανεμήθηκαν μέσα στην τελευταία πενταετία, τη φήμη και πελατεία της επιχείρησης και κάθε άλλο πρόσφορο στοιχείο, το οποίο ασκεί ουσιώδη επίδραση στη διαμόρφωση της αγοραίας αξίας τους. Ανάλογα με τον αριθμό των μετοχών που περιέρχονται σε καθένα κληρονόμο ή κληροδόχο, σε σχέση με το σύνολο των μετοχών της εταιρίας, μπορεί ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας να αυξομειώνει ανάλογα τη συνολική αξία αυτών. 3. Για τους λοιπούς μη εισηγμένους στο χρηματιστήριο τίτλους κινητών αξιών καθώς και για συμμετοχές σε εταιρίες ή συνεταιρισμούς ο προσδιορισμός της αξίας αυτών γίνεται με βάση κάθε αποδεικτικό στοιχείο και εφαρμόζονται ανάλογα τα οριζόμενα στην προηγούμενη παράγραφο». Στο παραπάνω άρθρο προστέθηκε παράγραφος 4, με την παρ. 1 του άρθρου 12 του Ν 3091/2002 «Βελτιώσεις Φορολογίας Εισοδήματος, Κεφαλαίου, ΦΠΑ - Επενδύσεις κ.λπ.» (ΦΕΚ Α΄ 330/24.12.2002), στην οποία ορίζεται ότι: «Α. Για την εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 2 και 3, με απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, καθορίζεται ο τρόπος υπολογισμού της φορολογητέας αξίας: α) των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών, λαμβάνοντας υπόψη αποτελέσματα από τους τελευταίους πριν από τη μεταβίβαση ισολογισμούς και την απόδοση των ιδίων κεφαλαίων της επιχείρησης και β) ολόκληρης επιχείρησης, μερίδων ή μεριδίων και ποσοστών συμμετοχής, λαμβάνοντας υπόψη τα καθαρά κέρδη των τελευταίων πέντε (5) ετών, την αμοιβή του επιχειρηματία, το επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Δημοσίου ετήσιας διάρκειας και τα έτη λειτουργίας της. Εκτός των ανωτέρω μεγεθών, λαμβάνεται υπόψη και κάθε άλλο στοιχείο που επηρεάζει αυξητικά ή μειωτικά την αξία. Με την ίδια απόφαση καθορίζεται ο χρόνος έναρξης της ισχύος αυτής, καθώς και κάθε άλλο θέμα που αφορά την εφαρμογή τους. Οι διατάξεις των παρ. 3, 4 και 5 της ενότητας Β του άρθρου 10 του παρόντος εφαρμόζονται ανάλογα ...».
4. Επειδή, εξάλλου, κατ’ εξουσιοδότηση της προαναφερόμενης διάταξης, εκδόθηκε η 1031583/253/Α0013 (ΦΕΚ Β’ 477/21.4.2003) απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, στην οποία ορίζονται τα ακόλουθα: «Άρθρο μόνο: Ι. Κατά τη μεταβίβαση αιτία θανάτου, δωρεάς ή γονικής παροχής ολόκληρης επιχείρησης εταιρικών μερίδων ή μεριδίων και μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών, στην υποβαλλόμενη δήλωση φόρου αναγράφεται η φορολογητέα αξία αυτών η οποία προσδιορίζεται ως ακολούθως: Α. ... Β. ... Ε. ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑΣ ΑΞΙΑΣ ΜΗ ΕΙΣΗΓΜΕΝΩΝ ΣΤΟ ΧΡΗΜΑΤΙΣΤΗΡΙΟ ΜΕΤΟΧΩΝ. 1. Η φορολογητέα αξία των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών εξευρίσκεται ως ακολούθως: Τα ίδια κεφάλαια της εταιρίας, που υπάρχουν την προηγούμενη ημέρα εκείνης κατά την οποία γεννιέται η φορολογική υποχρέωση, προσαυξάνονται με την απόδοση των ιδίων κεφαλαίων των πέντε (5) τελευταίων διαχειριστικών περιόδων πριν από τη μεταβίβαση. Στο αποτέλεσμα που προκύπτει προστίθεται υφιστάμενη διαφορά μεταξύ της αξίας των παγίων περιουσιακών στοιχείων της εταιρίας, όπως αυτή προσδιορίζεται κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, και της εμφανιζόμενης στα βιβλία αξίας κτήσης αυτών, αν η δεύτερη είναι μικρότερη της πρώτης. Το αποτέλεσμα αυτό, διαιρούμενο διά του αριθμού των υφιστάμενων, κατά την προηγούμενη ημέρα εκείνης κατά την οποία γεννιέται η φορολογική υποχρέωση, μετοχών αποτελεί τη φορολογητέα αξία αυτών. 2. Για την εφαρμογή των διατάξεων της προηγούμενης παραγράφου, ως ίδια κεφάλαια λαμβάνεται το άθροισμα των οριζομένων στην περίπτωση 6 της παραγράφου 4.2.200 του ΕΓΛΣ κονδυλίων, που εμφανίζονται στον τελευταίο, πριν από το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, επίσημο ισολογισμό, και των αυξήσεων (ή μειώσεων) κεφαλαίου που μεσολάβησαν μέχρι την προηγούμενη ημέρα εκείνης κατά την οποία γεννιέται η φορολογική υποχρέωση. 3. Ως απόδοση ιδίων κεφαλαίων λαμβάνεται ο λόγος του μέσου όρου των ολικών αποτελεσμάτων εκμετάλλευσης (προ φόρων) των πέντε τελευταίων ισολογισμών, πριν από το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, και του μέσου όρου των ίδιων κεφαλαίων της αυτής χρονικής περιόδου. Στην περίπτωση που υπάρχουν λιγότεροι των πέντε (5) ισολογισμοί, λαμβάνονται υπόψη οι μέσοι όροι των ολικών αποτελεσμάτων εκμετάλλευσης και των ιδίων κεφαλαίων των ισολογισμών αυτών. Αν το άθροισμα αυτών των αποτελεσμάτων είναι αρνητικό, τότε δεν λαμβάνεται καμία απόδοση των ιδίων κεφαλαίων. 4... II. 1. Οι διατάξεις της παρούσας εφαρμόζονται στις υποθέσεις φορολογίας κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών: α) στις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννιέται από την 24η Δεκεμβρίου 2002 και μεταγενέστερα ...».
5. Επειδή, με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 12 του Ν 3091/2002, με την οποία προστέθηκε παράγραφος 4 στο άρθρο 12 του Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών κ.λπ. (Ν 2961/2001), παρασχέθηκε στον Υπουργό των Οικονομικών, όπως αναφέρεται στην αιτιολογική έκθεση του ιδίου νόμου, νομοθετική εξουσιοδότηση για «αντικειμενικό» προσδιορισμό της αξίας, μεταξύ άλλων, των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών, ώστε να καθίσταται εκ των προτέρων ευχερής ο προσδιορισμός της φορολογητέας επιβάρυνσης από τους φορολογούμενους και να εδραιωθεί το αίσθημα εμπιστοσύνης αυτών προς τις φορολογικές αρχές. Όμως, η εν λόγω ρύθμιση, με την οποία προβλέπεται ότι ο τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των κληρονομουμένων μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών, θα καθοριστεί κατ’ εξουσιοδότηση, με την έκδοση σχετικής υπουργικής απόφασης είναι αντίθετη προς τους ορισμούς της πιο πάνω συνταγματικής διάταξης, γιατί καθιστά ανεπιτρέπτως τον προσδιορισμό του αντικειμένου της φορολογίας αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης και είναι, ως εκ τούτου, ανίσχυρη (πρβλ. ΣτΕ 2376/2013, 4953/2012, Ολ 737/2011, ΔΕΑ 399/2014, 3647/2012).
